Ценность земли неизменна, но стоимость может меняться

Дата публикации: 03.12.2014

Плательщики земельного налога – физические и юридические лица -  нередко сталкиваются с ситуацией, когда такие изменения, как перевод земель из одной категории в другую, изменение площади или вида разрешенного использования земельного участка, проведение государственной кадастровой оценки земли,  влекут за собой изменение  кадастровой стоимости земельного участка, а затем и  уменьшение  или увеличение  исчисляемой суммы земельного налога. В статье А. П. Гулова изложены некоторые особенности определения налоговой базы по земельному налогу в случаях изменения кадастровой стоимости земельных участков. На основе анализа правоприменительной практики автор описывает позицию налоговых органов  в тех случаях, когда при определении кадастровой стоимости земельного участка может иметь место неоднозначность толкования законодательства.

Как известно, в силу пункта 1 статьи 52, пункта 1 статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется  исходя из налоговой базы, представляющей собой стоимостную, физическую или иную  характеристики объекта налогообложения. Для владельцев земельных участков базой по земельному налогу является кадастровая стоимость земельного участка.

Что же  такое  кадастровая стоимость и какова процедура ее установления?
В статье 3 Федерального закона от 29.07.1998 №135-ФЗ (в ред. Федерального закона от 22.07.2010№167-ЗС) «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки, либо рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости в суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости (ст.24 ЗК РФ).
Согласно п. 2 ст. 390 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации. В п.2 ст.66 Земельного кодекса Российской Федерации определено, что государственная оценка земель, по результатам которой устанавливается кадастровая стоимость, основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования  и проводится с учетом ценового зонирования территории, виду функционального использования, близких по значению кадастровой стоимости земельных участков и ряда других факторов.

Что вносится в Государственный кадастр недвижимости: рыночная или кадастровая  стоимость объекта?
Кадастровая и рыночная стоимости объектов взаимосвязаны, и кадастровая стоимость по существу отличается от рыночной только методом ее проведения (массовым характером). На этом основании  Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 28.06.2011 №913/11 указал на возможность внесения  в государственный кадастр недвижимости  в качестве кадастровой стоимости земельного участка  его рыночной стоимости. Это   относится, в том числе, и к земельным участкам, кадастровая стоимость которых была определена до вступления в силу изменений, внесенных в земельное законодательство Федеральным законом №167-ФЗ.  При этом достоверность кадастровой стоимости земельного участка и законность нормативного акта о ее утверждении предметом оспаривания в суде не являлись.

В том случае если кадастровая стоимость земли не совпадает с рыночной стоимостью (к примеру, она выше,  чем определенная экспертом рыночная стоимость), у собственника есть возможность оспорить результаты определения кадастровой стоимости участка в судебном порядке и требовать установить кадастровую стоимость, равную рыночной стоимости земельного участка.  Данное право также нашло свое подтверждение   в указанном выше Постановлении Президиум ВАС РФ.

Установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для органа кадастрового учета внести такую стоимость в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта.

Для сопоставимости сведений рыночная стоимость определяется на ту же дату, на которую определялась кадастровая стоимость по результатам государственной кадастровой оценки.
Так, в Ростовской области рыночная стоимость должна определяться оценщиком по состоянию на 01.01.2007 г., поскольку именно на эту дату проводилась государственная оценка земель населенных пунктов в Ростовской области, утвержденная Постановлением  Администрации Ростовской области от 28.04.2008 №212 «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель  населенных пунктов Ростовской области». В качестве налоговой базы для расчета земельного налога утвержденная вышеуказанным Постановлением кадастровая стоимость стала применяться с 1 января 2009 года.

Возникает вопрос: с какого срока внесенная в реестр новая кадастровая стоимость применяется для целей налогообложения?
Следует учитывать, что хотя рыночная стоимость определяется на дату определения кадастровой стоимости, все правовые последствия установления судом рыночной стоимости наступают с момента вступления в силу соответствующего судебного акта.  Такой окончательный  вывод сделал Президиум  ВАС РФ в Постановлении от 25.06.2013 №10761/11.
Таким образом, в отношении времени применения в целях налогообложения новой кадастровой стоимости земельного участка можно уверенно сказать: если сведения о  новой кадастровой стоимости  участка, совпадающей с его рыночной стоимостью, установленной судом, внесены государственный кадастр недвижимости, например, 17 июля 2013 г., для целей налогообложения она не будет применяться в 2010-2012 годах. Однако этим проблема не исчерпана, а перешла в другое измерение. Необходимо ответить на вопрос: будет ли новая кадастровая стоимость применяться для налогообложения с 17 июля 2013 г. или с 1 января 2014 года?
Позиция судов в отношении определения срока исчисления налога с новой кадастровой стоимости сводится к следующему.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 23.01.2014 №А64 - 8937/2012, поддержанном в Определении ВАС РФ от 30.07.2014 №ВАС- 2187/14 и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2014 №А13-7733/2013, поддержанном ВАС РФ в Определении от 18.06.2014 №ВАС – 7346/14, сделан вывод:

Рыночная стоимость спорных земельных участков будет являться основанием для исчисления земельного налога за налоговый период, следующий за датой вступления указанного судебного акта в законную силу.

Проще говоря, если кадастровая стоимость в результате рыночной оценки изменена по решению суда в 2013 г., применять ее следует при расчете земельного налога,  начиная со следующего налогового периода, то есть с 2014 года. 
В то же время, в отношении земельных участков, которым решениями арбитражного суда, вступившими в законную силу 19.08.2012 г. и 18.10.2012 г., установлена новая кадастровая стоимость в размере их рыночной стоимости, ФАС Западно – Сибирского округа в Постановлении от 10.06.2014 №А27-13253/2013 счел возможным применять вновь установленную кадастровую стоимость для исчисления земельного налога с 01.09.2012 г. и с 01.11.2012 г., соответственно.
Характерно, но и эта позиция была поддержана высшим судебным органом. Верховный Суд Российской Федерации в определении от 24.09.2014 №304-КГ14-1718  пришел к выводу, что данный подход соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике.
 
О какой же сложившейся судебно-арбитражной практике идет речь?
Верховный Суд, признавая, что установленная решением суда рыночная стоимость спорного земельного участка является основанием для исчисления земельного налога за налоговый период, следующий за моментом вступления указанного судебного акта в законную силу, тем не менее, учел правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 06.11.2012 №7701/12 (далее - Постановление),  и пришел к выводу об отсутствии запрета в исчислении налогоплательщиком налога с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период в течение налогового периода исходя из кадастровой стоимости земельного участка, установленной судебным актом.

История, предопределившая вывод Верховного Суда,  такова. По заявлению организации о смене разрешенного использования земельного участка  в государственный кадастр недвижимости внесены изменения 05.08.2010 г., в результате которых кадастровая стоимость участка заметно уменьшилась. В декларации по земельному налогу организация применила измененную кадастровую стоимость с августа 2010 года. Суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование организации на решение инспекции по доначислению обществу земельного налога. Несмотря на последующий отказ в удовлетворении  требования общества судами апелляционной и кассационной инстанций, Президиум Высшего Арбитражного Суда поддержал решение суда первой инстанции и мотивировал это следующим образом:
Кадастровая стоимость земельного участка исчисляется путем умножения его площади на средний удельный показатель кадастровой стоимости в кадастровом квартале применительно к соответствующему виду разрешенного использования.
Определяя кадастровую стоимость земельных участков после изменения вида разрешенного использования, общество применяло соответствующий данному измененному виду использования средний удельный показатель кадастровой стоимости, утвержденный постановлением Правительства области.
Таким образом, для определения налоговой базы по спорным земельным участкам за период с 01.08.2010 общество использовало утвержденные указанным актом органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации показатели кадастровой стоимости, то есть показатели, установленные на начало налогового периода (на 01.01.2010), в связи с чем доводы инспекции о нарушении положений пункта 1 статьи 391 Кодекса подлежали отклонению.

Следует подчеркнуть, что в данном Постановлении речь идет о времени применения новой кадастровой стоимости, но не способом ее установления по результатам рыночной оценки, а способом ее изменения путем смены разрешенного использования земельного участка.

Доказательная база в Постановлении строится на том, что применение новой кадастровой стоимости для участка с измененным разрешенным использованием в течение налогового периода (год) не противоречит п.1 ст.391 Кодекса, поскольку для ее расчета применятся удельный показатель, действовавший на начало текущего налогового периода.

Формирование новой кадастровой стоимости участка здесь базируется на применении другого удельного показателя, определенного по результатам государственной кадастровой оценки земель и соответствующего изменившимся в течение налогового периода функциональным характеристикам этого участка.

Если кадастровая стоимость участка изменилась путем определения его индивидуальной рыночной стоимости, например, 05.08.2010 г., то исходя из вывода, сделанного в Постановлении, ее нельзя применить с 01.08.2010 г., поскольку на 01.01. 2010 г. для этого участка применялся удельный показатель, установленный по результатам государственной кадастровой оценки.

Как известно, судами  рыночная стоимость объектов приравнивается к кадастровой стоимости, при этом не отменяя последнюю. Следовательно, для ее применения в целях налогообложения должны действовать те же правила, что и при проведении государственной кадастровой оценки земель. А это правило вписывается в действие п.1 ст.391 Кодекса, согласно которому  налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

То есть если кадастровая стоимость изменилась 17 июля 2013 г., для целей налогообложения она должна действовать с 1 января. А поскольку ее невозможно применять в ретроспективе, то, очевидно, ее следует применять с 1 января 2014 года.
По существу, в Постановлении разделяется позиция тех судов, которые считают, что рыночная стоимость спорных земельных участков будет являться основанием для исчисления земельного налога за налоговый период, следующий за датой вступления указанного судебного акта в законную силу.

Отсюда нет причины ставить под сомнение разъяснения Минфина России от 16.07.2013 г. №03-05-04-02/27809 о том, что  установленная в течение налогового периода кадастровая стоимость земельного участка, равная рыночной стоимости, применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр. В этом же письме Минфина России определено, что названное правило распространяется и на кадастровую стоимость, измененную в течение налогового периода в результате смены  вида разрешенного использования земельного участка.  И эта позиция Минфина вступает в противоречие с позицией, изложенной в Постановлении от 06.11.2012 N 7701/12.

Если налоговые органы обязаны руководствоваться вышеуказанными разъяснениями Минфина России в силу их размещения в разделе сайта ФНС России «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами», то суды в вопросе применения для целей налогообложения новой кадастровой стоимости, возникшей в результате смены разрешенного использования земельного участка, руководствуются Постановлением от 06.11.2012 N 7701/12.

Нерешенность этого вопроса Минфин России в письме от 13.03.2013 №03-05-04-02/7507 объяснял тем, что «… ни в Кодексе, ни в Постановлении не установлен правовой механизм, определяющий особый порядок определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, произошедших в текущем налоговом периоде, в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка». Одновременно Минфин обещал, что существующие противоречия должны быть устранен в рамках проводимой работы по совершенствованию главы 31 Кодекса.

Федеральным законом от 04.10.2014 г. №284-ФЗ внесены изменения в  п.1 ст. 391 главы 31 Кодекса, вступающие в действие с 1 января 2015 г., согласно которым, «изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах. В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном статьей 24.18 Федерального закона от 29 июля 1998 года №135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания».

То есть в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в связи со сменой его разрешенного использования в 2015 г. вновь установленная кадастровая стоимость участка для целей налогообложения будет применяться с 1 января 2016 года.

Согласно статье 24.18 Федерального закона от 29 июля 1998 года №135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", заявление в комиссию о пересмотре кадастровой стоимости в сторону приведения ее к рыночной организация может подавать «..в период с даты внесения в государственный кадастр недвижимости результатов определения кадастровой стоимости по дату внесения в государственный кадастр недвижимости результатов определения кадастровой стоимости, полученных при проведении очередной государственной кадастровой оценки,.. но не позднее чем в течение пяти лет с даты внесения в государственный кадастр недвижимости оспариваемых результатов определения кадастровой стоимости».На практике это будет выглядеть следующим образом. Не согласившись с кадастровой стоимостью участка, установленной по результатам государственной оценки, организация вправе в течение 5 лет, или до очередной государственной оценки, обратиться с заявлением в комиссию о пересмотре кадастровой стоимости участка вследствие ее несовпадения с рыночной стоимостью. С даты вступления в силу решения комиссии или суда в государственный кадастр недвижимости вносится новая кадастровая стоимость, определенная на основании индивидуальной рыночной оценки участка. С этой же даты земельный участок должен облагаться  по новой кадастровой стоимости.

Например, по результатам государственной оценки кадастровая стоимость участка установлена с 1 января 2015 года. Организация подала заявление о пересмотре кадастровой стоимости в марте 2017 года. На основании решения комиссии 20 апреля 2017 г. новая кадастровая стоимость внесена в кадастр недвижимости. Организация облагает участок исходя из новой кадастровой стоимости в течение 8 месяцев (с мая по декабрь включительно) 2017 года.

«Пикантность» ситуации для Ростовской области в том, что со времени утверждения кадастровой стоимости по результатам государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов прошло более 5 лет, поэтому в 2015 г. налогоплательщикам не будет предоставлена возможность оспаривать ее результаты.