Решения по жалобам

Дата публикации: 04.10.2018

Дата решения: 15.09.2017

Номер решения: СА-4-9/18453@

Налоговый орган, вынесший решение: Центральный аппарат ФНС России

Статьи Налогового кодекса: Статья 250, Статья 271

Вид налога: Налог на прибыль организаций

Тема налогового спора: Правомерность не включения Банком во внереализационные доходы в проверяемом периоде кредиторской задолженности в виде остатков денежных средств на счетах его клиентов, исключенных из Единого государственного реестра юридических лиц в данном периоде 


Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействия) которого обжалуются:
Факт исключения организации из Единого государственного реестра юридических лиц относится к «иным основаниям» (пункт 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации), по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором наступает событие, связанное с моментом прекращения обязательства.

Позиция налогоплательщика: Возникновение у Банка данного внереализационного дохода возможно лишь по истечении срока исковой давности либо срока приобретательной давности в связи с владением таким бесхозным имуществом, когда у Банка возникнет экономическая выгода, поскольку до истечения указанных сроков к Банку могут быть предъявлены требования со стороны учредителя или кредитора ликвидированного лица о передаче имущества. 

Правовая позиция налогового органа, вынесшего решение по жалобе:

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 271 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Федеральная налоговая служба, рассмотрев апелляционную жалобу Заявителя в указанной части, установила следующее.

Налоговым органом установлено, что Заявителем в нарушение положений статьи 250 Кодекса не включены в состав внереализационных доходов
за 2013-2014 годы суммы кредиторской задолженности в виде остатков денежных средств на счетах клиентов Заявителя в связи с исключением данных клиентов в проверяемых периодах из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ), что привело к неуплате налога на прибыль организаций.

Положениями статьи 419 Гражданского кодекса установлено, что обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

На основании пункта 1 статьи 61 Гражданского кодекса ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Согласно пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ).

Статьей 22 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» определен порядок государственной регистрации при ликвидации юридического лица или при исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ.

Пунктом 6 указанной статьи предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Следовательно, после внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении юридического лица:

  • прекращение правоспособности влечет прекращение всех обязанностей юридического лица;
  • такое юридическое лицо больше не может иметь гражданских прав, соответствующих целям деятельности, которые были предусмотрены в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, в том числе не может являться стороной по обязательству
  • (статья 307 Гражданского кодекса).

Таким образом, после внесения вышеуказанной записи в ЕГРЮЛ договорные отношения банка с клиентом прекращаются, в связи с отсутствием стороны по договору.

Порядок закрытия банковского счета прописан в главе 8 Инструкции Банка России от 14.09.2006 № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» (действовала до 01.07.2014) и главе 8 Инструкции Банка России от 30.05.2014 № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов»
(далее - Инструкции № 28-И, № 153-И), однако в них не предусмотрены случаи, когда договор банковского счета прекращается в связи с внесением в ЕГРЮЛ записи о прекращении юридического лица, а на расчетном счете числится остаток денежных средств.

В соответствии с пунктом 8.1 Инструкций № 28-И, № 153-И основанием для закрытия банковского счета является прекращение договора банковского счета.

Пунктом 8.2 Инструкций № 28-И, № 153-И установлено, что после прекращения договора банковского счета приходные и расходные операции по счету клиента не осуществляются, за исключением операций, предусмотренных пунктом 8.3 Инструкций № 28-И, № 153-И.

Согласно пункту 8.3 Инструкций № 28-И, № 153-И после прекращения договора банковского счета до истечения семи дней после получения соответствующего письменного заявления клиента остаток денежных средств по счету банк выдает клиенту либо переводит платежным поручением.

На основании абзаца 3 пункта 8.5 Инструкций № 28-И, № 153-И при наличии на банковском счете денежных средств на день прекращения договора банковского счета запись о закрытии соответствующего лицевого счета вносится в книгу регистрации открытых счетов не позднее рабочего дня, следующего за днем списания денежных средств со счета.

Однако в связи с прекращением существования юридического лица, бывшего клиентом банка, отсутствует субъект, по поручению которого банк мог бы списать остаток средств с закрываемого лицевого счета.

Наличие у банка денежного обязательства по возврату (перечислению) бывшему клиенту денежных средств в размере остатка денежных средств, находящихся на банковском счете клиента, после прекращения договора банковского счета влечет за собой необходимость учета данного денежного обязательства в бухгалтерском учете.

Принципы определения доходов от деятельности кредитных организаций и их отражения в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата закреплены в Приложении 3 к Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденному Банком России от 16.07.2012 №385-П (далее - Приложение 3), действовавшему в проверяемых периодах.

Согласно пункту 1.2 Приложения 3 доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее в форме:

  • притока активов;
  • повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», относимой на увеличение добавочного капитала) или уменьшения резервов на возможные потери;
  • увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
  • уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.

Таким образом, списываемое в доходы банка обязательство по возврату остатка денежных средств с банковского счета, подлежащего закрытию, признается доходом.

При этом для признания в бухгалтерском учете доходов от списания обязательств банка их можно квалифицировать в качестве невостребованной кредиторской задолженности, которая на основании главы 8 Приложения 3 является прочими доходами.

В свою очередь на основании пункта 18 статьи 250 и пункта 1 статьи 271 Кодекса, периодом, в котором следует отражать кредиторскую задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета, признается тот период, в котором наступает событие, связанное с моментом прекращения обязательства.

При этом из системной взаимосвязи вышеизложенных норм гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства следует, что факт исключения организации из ЕГРЮЛ относится к «иным основаниям» (пункт 18 статьи 250 Кодекса), по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов и произведено это должно быть в том периоде, в котором кредитор исключен из ЕГРЮЛ (независимо от того, по какой причине это исключение из ЕГРЮЛ произошло – в связи с ликвидацией или в связи с прекращением недействующего юридического лица).

Различные основания, с которыми Кодекс связывает момент отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам, не означает, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения, по которым он может списать кредиторскую задолженность.

Федеральная налоговая служба отметила, что именно на налогоплательщика возлагается обязанность своевременно производить инвентаризацию обязательств и относить подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период.

Данный вывод подтверждается и иными нормами Кодекса, в частности, положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 Кодекса, которыми предусмотрен порядок учета в составе внереализационных расходов сумм безнадежных долгов.

На основании изложенного Федеральная налоговая служба признала обоснованным вывод Инспекции о том, что Банком в нарушение положений статьи 250 Кодекса не включены в состав внереализационных доходов
за 2013-2014 годы суммы кредиторской задолженности в виде остатков денежных средств на счетах клиентов Банка в связи с исключением данных клиентов в проверяемых периодах из ЕГРЮЛ.

Учитывая изложенное, Федеральная налоговая служба оставила жалобу Банка без удовлетворения.

Перейти к полному тексту решения по жалобе

Сообщите о несоответствии позиции налогового органа позиции, изложенной в указанном решении по жалобе.