Дата публикации: 29.02.2016 05:27 (архив)
Оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ положения учетной политики общества, принадлежность материалов и готовой продукции обществу, технологический процесс производства готовой продукции (алмазов), учет общества для формирования фактической производственной себестоимости добытой (произведенной) продукции, суды с учетом обстоятельств дела сделали вывод о том, что спорные расходы общества относятся к прямым и должны учитываться по мере реализации готовой продукции.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа Постановлением от 28.04.2015 отказал в удовлетворении кассационной жалобы Открытого акционерного общества» «АЛРОСА-Нюрба» на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 21 октября 2014 года по делу №А58-2964/2014, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 января 2015 года по тому же делу.
Согласно вышеуказанным оспариваемым актам заявление ОАО «АЛРОСА-Нюрба» о признании недействительным решения от 21.01.14 №08-08/2-Р Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Саха (Якутия) было удовлетворено частично. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 50 191 082 рубля. Общая сумма требований составляла – 632 548 038,40 рублей.
По мнению заявителя кассационной жалобы, в связи с тем, что общество для добычи, обогащения, сортировки и оценки, а также реализации основной продукции привлекает сторонние организации, прямых расходов не возникает. Все расходы общества являются косвенными. Суды при рассмотрении дела неправомерно не применили буквальное толкование пункта 1 статьи 318, положения пункта 7 статьи 3, пункт 8 статьи 75 НК РФ.
Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, по результатам которой обществу был доначислен с учетом состояния расчетов с бюджетом налог на прибыль за 2011, 2012 годы в общей сумме 502 561 319 рублей, пени по данному налогу в общей сумме 79 795 637 рублей, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 50 191 082 рубля.
Исходя из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (пункт 2 указанной статьи).
Судом установлено, что общество не является налогоплательщиком, оказывающим услуги, основным видом деятельности общества является добыча алмазов, которая осуществляется в соответствии с требованиями законодательства по лицензии. Разработка месторождения осуществляется обществом на основании рабочего проекта. Реализуемой продукцией общества, в стоимости которой учитываются прямые расходы, являются алмазы.
В соответствии с пунктом 3.9 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной Роскомдрагметом 28.02.1994, к прямым затратам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты собственного производства и покупные, услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций, возвратные отходы (вычитаются), топливо и энергия на технологические цели, попенная плата, потери от брака, оплата за воду (на технологические цели), оплата труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями, расходы на подготовку и освоение производства. Эти расходы, как правило, относятся на себестоимость отдельных видов продукции прямым путем.
Косвенные затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные), включаются в себестоимость этих видов продукции путем их распределения по какому-либо признаку, характеризующему их связь со средствами производства, затратами труда и др., или пропорционально прямым расходам.
Судами установлено, что согласно учетной политике, утвержденной приказами общества, налоговый учет для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль ведется по данным бухгалтерского учета. Регистры налогового учета формируются на основании данных бухгалтерского учета с учетом корректировок.
Также судами установлено, что общество реализует собственную (не покупную) продукцию. До получения обществом готовой продукции имеются следующие этапы: добыча руды (песков), обработка руды (песков), погрузка руды со складов, химическая очистка и извлечение алмазов, предварительная и первичная оценка алмазов. Обществом не оспаривается, что работы и услуги, приобретенные у АК "АЛРОСА", затраты по которым квалифицированы налоговым органом как прямые, непосредственно связаны с реализуемой обществом продукцией - алмазами. На каждом этапе остается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки, предусмотренных технологическим процессом, остатки которой подтверждаются отчетами по движениям алмазной продукции и выписками по счетам бухгалтерского учета. Наличие в проверенных периодах остатков незавершенного производства, принадлежащих самому обществу, им не оспаривается.
Оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации положения учетной политики общества, принадлежность материалов и готовой продукции обществу, технологический процесс производства готовой продукции, учет общества для формирования фактической производственной себестоимости добытой (произведенной) продукции, суды с учетом обстоятельств данного дела сделали правильный вывод о том, что спорные расходы общества относятся к прямым и должны учитываться по мере реализации готовой продукции.
Судами установлено, что указанные обществом письменные разъяснения Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер, не направлены неопределенному кругу лиц, не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями (Письма Минфина России от 16.05.2013 №03-02-08/17019 и от 22.04.2013 №03-02-07/1/13890).
С учетом изложенного суд кассационной инстанции указал на то, что, поскольку письма, на которые ссылается общество, были адресованы не ему, а также учитывая, что в письмах рассматривались иные ситуации, эти разъяснения не влекут за собой применение в отношении него положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы кассационной жалобы по существу направлены на переоценку доказательств и установление иных обстоятельств по делу, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции, учитывая предусмотренные статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределы его компетенции.
Налогоплательщик принимающий участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов, но не владеющий лицензиями на добычу руд и песков драгоценных металлов, не является добывающей организацией, соответственно не вправе претендовать на применение ставки 0 процентов и на вычеты, поскольку совершает операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.11.2015 решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 20.03.2015 по делу №А58-6116/2014, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2015 в части удовлетворения заявленных требований Артель (производственный кооператив) «Индигирская» отменено. В отмененной части принят новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказано.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы судов основанными на неправильном применении норм материального права.
Как установлено судами и следует из материалов дела, артель применяла ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и заявляла налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по договорам на переработку промпродуктов. При этом материалами дела подтверждается, что в проверяемый период (2010 - 2012 годы) артель не имела лицензии на добычу золота.
При таких обстоятельствах налоговая инспекция сделала правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае артель, не владея лицензиями на добычу руд и песков драгоценных металлов, не является добывающей организацией, соответственно не вправе претендовать на применение ставки 0 процентов и на вычеты, поскольку совершает операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Выводы судов о том, что срок реализации добытых драгоценных металлов не ограничен сроком действия лицензии, нормативно не обоснован.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.
Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 19 постановления Пленума от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» даны разъяснения, в соответствии с которыми из взаимосвязанного толкования данной нормы и положений статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» следует вывод о том, что указанную ставку налога вправе применять лишь те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством, то есть прежде всего имеющие лицензию на право пользования участками недр.
На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса не распространяются.
Присужденные ко взысканию с общества суммы, составляющие стоимость самовольно израсходованных ответственным хранителем материальных ценностей государственного резерва, независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 НК РФ и не уменьшают налоговую базу на прибыль, так как взимались государственным органом и зачислялись в бюджет.
Четвертый арбитражный апелляционный суд Постановлением от 18.06.2015 (вступившее в законную силу) отказал в удовлетворении апелляционной жалобы Открытому акционерному обществу «Авиакомпания «Полярные авиалинии» на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 05.12.2014 по делу №А58-5933/2014.
Основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика послужил вывод суда первой инстанции о неправомерном включении им в состав внереализационных доходов за 2011 год убытков в виде возмещения стоимости материальных ценностей мобилизационного резерва в размере 43 412 887 руб., взысканных с общества в пользу Росрезерва на основании вступившего в законную силу судебного акта по делу №А58-911/2011. Суд первой инстанции согласился с налоговым органом о том, что данные расходы не подлежат учету учету при определении налоговой базы на основании пунктов 2, 49 статьи 270 НК РФ, и признал необоснованными доводы общества о том, что данная сумма является мерой гражданско-правовой ответственности, направленной на возмещение ущерба, подлежащей учету в целях налогообложения прибыли организации в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Судом было установлено и следует из материалов дела, что правоотношения между обществом и Росрезервом возникли из хранения ценностей государственного материального резерва, по делу №А58-911/2001 рассматривалось требование Росрезерва о взыскании штрафа и пени за необеспечение качественной сохранности ценностей государственного материального резерва и о восстановлении ценностей государственного материального резерва.
Из судебных актов следует, что ГУП «Авиакомпания «Полярные авиалинии», являясь ответственным хранителем госрезерва России самовольно израсходовало топливо ТС-1, тем самым нарушив статью 309 ГК РФ, пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 29.12.1994 №79-ФЗ «О материальном государственном резерве» (далее – Федеральный закон №79-ФЗ). После судебного рассмотрения в кассационной инстанции, изменения способа исполнения постановления этого суда, было утверждено мировое соглашения о рассрочке оплаты задолженности со сроком до 25.12.2014 с ежеквартальной оплатой.
Из материалов выездной проверки следует что в 1-3 кварталах 2011 года по мере погашения согласно графику мирового соглашения обществом списано в убыток прошлых лет 43 412 887 рублей. Данные суммы перечислены обществом в федеральный бюджет, что подтверждалось представленными в материалы дела платежными поручениями.
Суд апелляционной инстанции посчитал правильной квалификацию судом первой инстанции спорной суммы как стоимости самовольно израсходованных ответственным хранителем материальных ценностей государственного резерва, взысканной в судебном порядке на основании Федерального закона №79-ФЗ.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд, руководствовался правовой позицией, изложенной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 27.01.2009 №2954/08, правомерно исходя из того, что в целях налогообложения присужденные ко взысканию с общества суммы, составляющие стоимость самовольно израсходованных ответственным хранителем материальных ценностей государственного резерва, независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 НК РФ и не уменьшают налоговую базу на прибыль, так как взимаются государственным органом и зачисляются в бюджет.
Доводы заявителя апелляционной жалобы были основаны на ошибочном толковании норм НК РФ и Федерального закона №79-ФЗ, в связи с чем были отклонены. Приведенные заявителем в апелляционной жалобе нормы гражданского законодательства, определяющие общие основания за причинение вреда (стать 1064 ГК РФ), понятие убытка (стать 15 ГК РФ), не свидетельствуют о наличии оснований для квалификации спорной суммы как возмещения причиненного ущерба, отвечающего критериям подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
При таких обстоятельствах апелляционный суд посчитал обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год, соответствующих пени и налоговых санкций и отказа в удовлетворении требований налогоплательщика.
Передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иной объект налогообложения, кроме дохода акционера, следовательно, не является операцией, облагаемой у передающей стороны налогом на добавленную стоимость.
Верховный суд Российской Федерации Определением от 31.07.2015 №302-КГ15-6042 отказал Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) в передаче кассационной жалобы на постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2014 по делу №А58-341/2014 и постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 для рассмотрения в заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
По результатам выездной налоговой проверки Открытого акционерного общества «Республиканская инвестиционная компания» налоговый орган установил занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость от реализации имущества за 2011 год в размере 49 900 604 рублей, что повлекло доначисление 8 982 109 рублей НДС, начисление 643 211 рублей пени и взыскание 484 741,50 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 КН РФ.
Суды установили, что в рассматриваемый период обществом передано в государственную собственность Республики Саха (Якутия) в лице Министерства имущественных и земельных отношений Республики Саха (Якутия) (единственный акционер заявителя) недвижимое имущество в счет выплаты дивидендов.
Налоговый орган полагал, что налогоплательщиком в нарушение положений статей 39, 146, 153 НК РФ не была включена в налоговую в базу по НДС стоимость переданного в счет погашения задолженности по дивидендам имущества, поскольку, по мнению инспекции, произведенная операция по передаче акционеру имущества не названа в числе операций, не признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Удовлетворяя заявленное обществом требование в указанной части, суды исходили из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В силу пункта 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
При этом согласно частям 1, 3 статьи 42 Федерального закона "Об акционерных обществах" допускается выплата дивидендов в не денежной форме (иным имуществом), если это предусмотрено уставом общества. Данная форма расчета с акционером уставом общества предусмотрена.
Основываясь на указанных положениях действующего законодательства в их совокупности, суды пришли к выводу, передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иной объект налогообложения, кроме дохода акционера, следовательно, не является операцией, облагаемой у передающей стороны налогом на добавленную стоимость.
Установив отсутствие материально-технической базы, необходимого количества работников для выполнения работ, отсутствие подтверждающих приобретение расходных материалов документов, отсутствие договоров подряда с третьими лицами, взаимозависимость лиц, суды сделали вывод о нереальности хозяйственных операций Общества и индивидуального предпринимателя. Суды согласились с выводами налогового органа о несоответствии нормам налогового законодательства порядка исчисления Обществом налога на добычу полезных ископаемых, так как избрав в учетной политике косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого, налогоплательщик не обосновал невозможность применения прямого метода определения количества добываемого ПГС.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа Постановлением от 08.10.2015 отказал в удовлетворении кассационной жалобы Открытого акционерного общества» «Вилюйавтодор» на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 05 мая 2015 года по делу №А58-6503/2014, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2015 года по тому же делу.
Согласно вышеуказанным оспариваемым актам заявление ОАО «Вилюйавтодор» о признании недействительным решения от 03.06.14 №07-14/22р Межрайонной ИФНС России №3 по Республике Саха (Якутия) было удовлетворено частично. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2012 год на сумму 994 103, 05 руб., пени на сумму 118 099, 44 руб., штрафа 19 882, 06 руб.; начисления НДПИ за апрель 2011 года на сумму 157 738 руб., пени на сумму 47 626 руб., штрафа на сумму 3 155 руб.; доначисления НДС за 4 квартал 2012 года на сумму 758 214, 19 руб. Общая сумма требований составляла – 9 331 559, 19 рублей.
По мнению Общества, по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Харбановым В.М. оформлены и представлены в налоговый орган все необходимые документы, подтверждающие расходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль. Также Общество считало, что обоснованно применяло косвенный метод определения количества полезных ископаемых и верно определяло их стоимость для целей налогообложения. Акты обмера, по мнению налогоплательщика, не могли быть применены для определения количества добытого полезного ископаемого, так как не являются достоверным доказательством объема добытого полезного ископаемого в конкретном месяце. Налоговый орган стоимость нереализованного добытого полезного ископаемого необоснованно определил по стоимости реализованного полезного ископаемого.
Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, по результатам которой обществу был доначислен с учетом состояния расчетов с бюджетом налог на прибыль за 2011, 2012 годы в общей сумме 502 561 319 рублей, пени по данному налогу в общей сумме 79 795 637 рублей, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 50 191 082 рубля.
Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой Обществу доначислены налог на прибыль в сумме 5 937 596 рублей, налог на добычу полезных ископаемых в сумме 1 529 805 рублей, налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года в сумме 758 214 рублей 19 копеек; штрафы за неуплату (неполную уплату): по налогу на прибыль в сумме 136 544 рубля, по налогу на добычу полезных ископаемых - в сумме 11 241 рубль; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых.
Судами установлено, что общество и ИП Харбанов В.М. являются взаимозависимыми лицами, что обществом не опровергнуто. У ИП Харбанова В.М. в рассматриваемый период отсутствовала материально-техническая база и необходимое количество работников для выполнения работ. Какие-либо документы, подтверждающие приобретение расходных материалов, Харбанов В.М. налоговому органу не представил, как и не представил трудовые договоры с работниками, табели учета рабочего времени работников, платежные ведомости выдачи заработной платы, расходные кассовые ордера, договоры аренды.
Договоры подряда с третьими лицами, акты приемки выполненных субподрядных работ, платежные документы, свидетельствующие об оплате выполненных указанными лицами субподрядных работ, также не были представлены.
Кроме того, в ходе проверки инспекцией были допрошены свидетели - работники общества и лица, привлеченные к выполнению субподрядных работ, которые также не подтвердили факты выполнения субподрядных работ указанным контрагентом.
Оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды сделали обоснованный вывод о нереальности хозяйственных операций общества и ИП Харбанова В.М., в связи с чем правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований в данной части.
Пунктом 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом косвенный метод подлежит применению в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно.
Согласно учетной политике обществом избран косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого, по фактически выполненным объемам работ, согласно форме N 2.
Вместе с тем в ходе проверки инспекцией установлено, что переработка (обогащение) добытого полезного ископаемого обществом не производится, песчано-гравийный материал реализуется без какой-либо дополнительной обработки, так как добытая ПГС полностью соответствует установленным стандартам качества. Данное обстоятельство обществом не опровергнуто.
Суды указали на то, что избрав в учетной политике косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого, налогоплательщик не обосновал невозможность применения прямого метода определения количества добываемого ПГС. С учетом изложенного, суды пришли к правильному выводу, что для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых количество ПГС должно определяться по данным добычи за соответствующий календарный месяц, а не по данным реализации и (или) использования добытых полезных ископаемых в производстве работ.
В ходе проверки было установлено, что обществом количество добытого по итогам месяца полезного ископаемого определялось на основании актов обмера. С учетом изложенного суды признали правильным определение инспекцией количества добытого полезного ископаемого с использованием данных этих актов.
Доводы кассационных жалоб по существу направлены на переоценку доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции, учитывая предусмотренные статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределы его компетенции.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы, в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам в порядке главы 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 12 февраля 2015 года, оставленным без изменения постановлением Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2015 года, в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №5 по Республике Саха (Якутия) от 10 апреля 2014 года №17/1276 отказано полностью. Общая сумма требований составляла – 2 338 тыс. руб.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 06.08.2015 отказал в удовлетворении кассационной жалобы Общества с ограниченной ответственностью «Риф»
По мнению заявителя кассационной жалобы в налоговом законодательстве отсутствует прямое указание на восстановление налога в случае перехода налогоплательщика на специальный налоговый режим – упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).
Как установлено судами и следует из материалов дела, отказывая в признании недействительным решения инспекции, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе, основных средств, для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
В рассматриваемом случае налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с 30.11.2012 и в силу требований абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса был обязан в четвертом квартале 2012 года восстановить ранее принятый к вычету НДС с остаточной стоимости числящихся на балансе по состоянию на указанную дату основных средств.
По состоянию на 30.11.2012 у общества на балансе имелись основные средства, остаточная стоимость которых (без учета переоценки), числящаяся в бухгалтерском учете составила 10 607 327 рублей. Таким образом, сумма НДС, подлежащая восстановлению, составила 1 909 319 рублей.
Поскольку ранее по итогам 1 квартала 2011 года принятые к вычету по приобретенным основным средствам (недвижимое имущество) суммы НДС, общество в четвертом квартале 2012 года не восстановило и не уплатило в бюджет, выводы судов о правомерном доначислении налоговым органом НДС, пени и штрафа обоснованы.
Довод общества о неправомерном доначислении НДС, так как приобретенные объекты недвижимости не относятся к товарам для перепродажи, несостоятелен, поскольку НДС, уплаченный при приобретении нежилых помещений и ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен при переходе на УСН в силу абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
В этой связи довод об отсутствии в налоговом законодательстве прямого указания на восстановление налога в случае перехода налогоплательщика на УСН кассационным судом признан противоречащим положениям указанной нормы права и статьям 346.11, 346.13 НК РФ.
Справка по форме 2-НДФЛ не является достаточным документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц. Следовательно, инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий вправе провести выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой истребовать и исследовать все имеющиеся у налогового агента первичные документы, установить факты несвоевременного перечисления налога в бюджет и начислить пени, а также привлечь общество к ответственности по статье 123 НК РФ.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 11 марта 2015 года решение Межрайонной ИФНС России №5 по Республике Саха (Якутия) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО «Якутский трест инженерно-строительных изысканий» от 27.11.2013 №16/1210 признано недействительным в том числе в части доначисления штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 562 514 рублей и пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 236 615 рублей 45 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Четвёртый арбитражный апелляционный суд постановлением от 18 июня 2015 года решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции по эпизоду начисления пени и штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц отменил, в удовлетворении данной части требований общества отказал.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 01.09.2015 года оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу ОАО «Якутский трест инженерно-строительных изысканий» – без удовлетворения.
По мнению заявителя кассационной жалобы, выводы апелляционного суда о наличии правовых оснований для начисления обществу пени за несвоевременное и неполное перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц и привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ основанными на неправильном применении положений статьи 70 НК РФ без учета правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 29 мая 2012 года № 17259/11, так как налоговый орган не вправе посредством проведения выездной налоговой проверки преодолевать истекший срок давности взыскания задолженности по налогу (пени, штрафа), образовавшейся вследствие неисполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в установленный законом срок сумм налога, самостоятельно им исчисленных, удержанных и отраженных в соответствующей отчетности.
Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки инспекцией принято решение, которым в том числе начислены пени за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 237 057 рублей, а также налоговый агент привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 568 118 рублей.
Основанием начисления указанных налоговых платежей и санкций послужили выявленные в ходе проведения выездной налоговой проверки факты несвоевременного и неполного перечисления обществом в бюджет налога на доходы физических лиц в проверяемые налоговые периоды.
Арбитражным судом Восточно-Сибирского округа установлено, что в силу положений главы 14 НК РФ налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, а также проверять представленные налогоплательщиками, налоговыми агентами данные учета и отчетности, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов; обязаны своевременно выявлять факты неуплаты налогоплательщиками и налоговыми агентами налогов в бюджет и в установленные сроки предпринимать соответствующие меры, предусмотренные НК РФ, по принудительному взысканию недоимок по налогам и соответствующих санкций.
Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 29 мая 2012 №17259/11, следует, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношении указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.
Между тем, приведенные положения законодательства о налогах и сборах и правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подлежат применению в рамках настоящего дела с учетом норм, регулирующих особенности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, и фактических обстоятельств рассматриваемого спора.
Пункт 4 статьи 226 НК РФ устанавливает обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 указанной статьи).
В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Указанные сведения за 2009-2010 годы подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@, однако данная форма не содержала раздела с информацией о суммах налога на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет.
Приказом Федеральной налоговой службы России от 17.11.2010 №ММВ-7-3/611@ утверждена новая форма справки 2-НДФЛ, согласно которой при начислении налога с доходов физических лиц, полученных ими, начиная с 2011 года, налоговый агент должен отражать в справке также сумму налога, перечисленного в бюджет.
Однако для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и её размер (сумму не перечисленного в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц) на конец налоговых периодов, но и конкретную дату образования такой задолженности, а также периоды просрочки при частичном перечислении налога, в том числе в течение каждого налогового периода, путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, имеющихся у налогового агента и не подлежащих представлению в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ, поскольку требование об уплате пеней должно содержать достоверные и проверенные сведения о неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет сумм удержанного налога.