Решение Арбитражного Суда Алтайского края от 21.03.2013 № А03-1949/2013

Тема спора: занижение налогоплательщиком налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму дохода по операциям, связанным с реализацией товаров по договорам комиссии и не включении в доходы денежных средств, поступивших от реализации товаров.
Статья НК РФ: 346.12, 346.15, 88.
Налог: единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения
Категория налогоплательщика: индивидуальный предприниматель

Резолютивная часть решения объявлена 18 марта 2013 года
Полный текст решения изготовлен 21 марта 2013 года

Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Русских Е.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Баленко Н.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Пучкова Вадима Игоревича, г. Барнаул к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Алтайскому краю, г. Барнаул о признании решения недействительным,
при участии:

• от заявителя – Гольм Е.В., доверенность от 30.01.2013 б/н,
• от заинтересованного лица – Ганжи А.В., доверенность от 11.01.2013 № 05-27/00180, Калинина А.А., доверенность от 26.12.2012 № 05-18/17426, Немировской Е.Н., доверенность от 14.03.2013 № 05-27/03875
  

У С Т А Н О В И Л:

Индивидуальный предприниматель Пучков Вадим Игоревич (далее – предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Алтайскому краю (далее – инспекция) о признании незаконным решения от 23.11.2012 № 1072 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной cистемы налогообложения, в размере 30503,20 руб., начисления пени по единому налогу в сумме 8365,40 руб., предложения уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 152516 руб.

В обоснование требования заявителем указано, что в ходе камеральной налоговой проверки декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи применением упрощенной системы налогообложения, за 2011 год, налоговым органом неправомерно сделан вывод о том, что им занижен доход в целях освобождения от исполнения обязанности по уплате налога. Инспекцией не было принято во внимание исполнение предпринимателем гражданско-правовых обязательств в рамках правоотношений, регулируемых договором комиссии, не запрошены документы, подтверждающие передачу денежных средств комитенту и отчеты комиссионера. Заявитель считает, что отсутствие зарегистрированной за ООО «Ирмикс», являющегося комитентом по договору комиссии, контрольно-кассовой техники, не свидетельствует о наличии в его действиях вины.

Результаты почерковедческой экспертизы подписей руководителя ООО «Ирмикс» Бурлак А.И. заявитель считает недопустимым доказательством, так как не ясно, с какими образцами сравнивались исследуемые подписи.

Заинтересованное лицо в отзыве на заявление указало на необоснованность требований, в связи с чем просит в их удовлетворении отказать.

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали свои доводы и возражения.

Выслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела, суд приходит к следующему.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена камеральная налоговая проверки представленной предпринимателем первичной декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2011 год.

По результатам проверки составлен акт от 10.09.2012 № 4309, в котором отражены выводы о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы за 2011 год по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму дохода по операциям, связанным с реализацией товаров по договорам комиссии, заключенным с ООО «Ирмикс», и не включении в доходы денежных средств, поступивших от реализации товаров.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 23.11.2012 № 1072, которым предприниматель привлечен к ответственности, в том числе, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 30503,20 руб.

Также указанным решением ему предложено уплатить доначисленный единый налог, уплачиваемый в связи применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 152516 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в размере 8365,40 руб.

Указанное решение обжаловано предпринимателем в Управление ФНС по Алтайскому краю.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управлением 09.01.2013 принято решение об оставлении вышеназванного решения инспекции без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в суд с настоящим требованием.

Давая оценку доказательствам и доводам, приведенными лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, суд находит требования не обоснованными, исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, предприниматель в 2011 году в соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации применял упрощенную систему налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса к доходам при определении объекта налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 названной статьи при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса.

Из пункта 9 части 1 статьи 251 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

В рассматриваемом случае спор возник по поводу правомерности занижения предпринимателем в проверяемом периоде налогооблагаемой базы вследствие возникновения взаимоотношений между предпринимателем и ООО «Ирмикс».
Налоговый орган в ходе камеральной проверки сделал вывод об отсутствии между указанными лицами отношений, вытекающих из договора комиссии.
Согласно части 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Частью 1 статьи 991 ГК РФ на комитента возложена обязанность уплатить комиссионеру вознаграждение.

В свою очередь, по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии, что следует из статьи 999 ГК РФ.

Статьей 1000 ГК РФ установлено, что комитент обязан, в том числе принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии.

В подтверждение правомерности исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предпринимателем налоговому органу были представлены договоры комиссии (т.2, л.д. 78-99), согласно условиям которых индивидуальный предприниматель Пучков В.И. (комиссионер) по поручению ООО «Ирмикс» (комитента) за вознаграждение принимает на себя обязательство по реализации товара в объеме и на условиях, определяемых названными договорами.

В пунктах 2.1 и 2.2 договоров предусмотрено, что отправка товара производится комитентом со склада по адресу: г. Барнаул, пр. Калинина, 18. Количество, цена и ассортимент передаваемого комиссионеру товара определяется товарной накладной по соглашению с комитентом. Принятие товара комиссионером по товарной накладной является его согласием с условиями комиссии. Комиссионер от своего имени и по поручению комитента реализует полученный товар.
Договоры также содержат условие по предоставлению комитенту в конце каждого месяца отчета с приложением всех оправдательных документов и передаче ему всего полученного по исполненному поручению.

Вознаграждение комиссионеру определено в размере одного процента от суммы, вырученной от реализации товара.

Унифицированной формы отчета комиссионера законодательством не предусмотрено, поэтому последний вправе разработать форму отчета самостоятельно в соответствии со своей учетной политикой.

Вместе с тем из содержания статьи 999 ГК ГФ следует, что отчет должен содержать информацию о выполнении комиссионером поручения.

В представленных предпринимателем в инспекцию отчетах комиссионера (т. 2, л.д. 129-130, т.3, л.д. 22-45) отсутствует информация о наименовании и реквизитах покупателей, о дате отгрузки и оплаты товара, которая необходима в целях установления момента определения налоговой базы по налогу. Отчеты также не содержат сведений о суммах вознаграждения, подлежащего уплате комиссионеру. Следовательно, данные документы не могут являться надлежащими доказательствами исполнения комитентом своих обязательств по договору комиссии.

Из анализа движения денежных средств по счетам предпринимателя также не следует, что комитенту перечислялись денежные средства, полученные от реализации товара за вычетом комиссионного вознаграждения, либо комиссионное вознаграждение выплачивалось отдельными суммами.

В ходе проведения проверки выплат комитентом комиссионного вознаграждения комиссионеру иным способом не установлено.

В качестве документов, подтверждающих передачу денежных средств комиссионером комитенту за реализованные по договору комиссии товары, предпринимателем представлены квитанции к приходным кассовым ордерам, что свидетельствует о том, что расчеты с комитентом производились наличными денежными средствами.

Между тем в нарушение пункта 5.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 № 373-П, учет кассовых операций предпринимателем не велся.

В соответствии с пунктом 1.8 указанного Положения кассовые операции, проводимые юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, оформляются приходными кассовыми ордерами 0310001.

В представленных для проверки приходных кассовых ордерах, выписанных комитентом на прием денежных средств от предпринимателя в оплату по договорам комиссии, от имени получателя денежных средств документы подписаны руководителем ООО «Ирмикс» Бурлак А.И.

Налоговым органом была назначена почерковедческая экспертиза на предмет установления того, кем, ею или иным лицом выполнены подписи в указанных документах.

Согласно заключению эксперта от 19.11.2012 № 61-12-11-04 подписи от имени Бурлак А.И. на приходных кассовых ордерах выполнены не Бурлак А.И., а другим лицом.

Выводы эксперта сформированы на основе полного исследования документов, представленных для их проведения, что следует из самого заключения, при этом имеются сведения об использовании конкретных методов исследования признаков почерка. Заключение эксперта содержит четкий ответ на поставленный налоговым органом вопрос.

Из заключения эксперта видно, что им для сравнения использовались представленные налоговым органом свободные образцы подписи Бурлак А.И.
Обоснований того, в силу каких обстоятельств свободных образцов подписи явилось недостаточным для ответа на поставленный перед экспертом вопрос, заявителем не приведено.

Экспертиза проведена в соответствии с правилами, установленными статьей 95 НК РФ, каких-либо замечаний, касающихся порядка назначения и производства почерковедческой экспертизы, предпринимателем не представлено.

Правом на заявление ходатайства о назначении повторной экспертизы, как это предусмотрено пунктом 9 статьи 95 НК РФ, предприниматель также не воспользовался.

Таким образом, довод заявителя о недопустимости принятия заключения эксперта в качестве доказательства суд отклоняет и принимает данный документ в качестве надлежащего и достоверного доказательства, отвечающего требованиям статей 67, 68 АПК РФ.

Иных доказательств фактического исполнения договора комиссии предпринимателем не представлено.

Договорами комиссии предусмотрено, что принятие товара комиссионером по товарной накладной является его согласием с условиями комиссии.

Как следует из материалов дела, предпринимателем в рамках проверки были представлены товарные накладные в подтверждение передачи товара комитентом на реализацию комиссионеру.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавшего в период спорных правоотношений, все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии с Постановлением Государственного комитета статистики Российской Федерации от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций», Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета по торговле Российской Федерации от 10.07.1996 № 1-794/32-5, факт получения товаров может быть подтвержден только товарной накладной (форма № ТОРГ-12), товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т) при условии их надлежащего оформления.

Товар, реализованный предпринимателем, по своему характеру и объему, а также с учетом места нахождения комитента (г. Барнаул, пр. Калинина, 18), требует доставки транспортом.

Передачу товара от комиссионера для последующей реализации предприниматель подтверждает счетами-фактурами № № 156, 40, 164, 357, 356, 365.

В данных счетах-фактурах предприниматель указан в качестве грузополучателя, поэтому доставка товара должна быть подтверждена соответствующими транспортными документами. Однако товарно-транспортных документов предпринимателем для проверки в качестве подтверждения реальности сделки в инспекцию не представлено.

Договоры комиссии, счета-фактуры и товарные накладные по форме ТОРГ-12 также явились предметом экспертного исследования. Согласно заключению эксперта от 19.11.2012 № 61-12-11-04 подпись на указанных документах от имени Бурлак А.И. выполнена не Бурлак А.И., а другим лицом.

В счетах-фактурах, товарных накладных отсутствует ссылка на реквизиты товарно-транспортных накладных, на основании которых товар доставлялся к месту осуществления предпринимателем деятельности по реализации товара. Следовательно, данные документы содержат недостоверные сведения и не являются для целей налогообложения надлежащими доказательствами.
Отсутствие первичных документов, подтверждающих доставку товаров от комитента комиссионеру свидетельствует о неподтверждении реальности хозяйственных операций по передаче комитентом товара комиссионеру.

В связи с тем, что предприниматель не подтвердил выплаты денежных средств из кассы, а также передачу ему от комиссионера товара для реализации, налоговый орган вправе утверждать об отсутствии со стороны комиссионера доказательств фактического исполнения договоров комиссии.

Подписание договоров комиссии неустановленным лицом свидетельствует о порочности данных документов. Такие документы не являются доказательством возникновения между участниками сделки взаимоотношений комитента и комиссионера.

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом были осуществлены мероприятия налогового контроля, в результате которых установлено, что ООО «Ирмикс» состоит на налоговом учете в Инспекции ФНС по Октябрьскому району г. Барнаула, численность работников составляет 1 человек, сведений о зарегистрированном за указанным юридическим лицом недвижимом имуществе, транспортных средствах, ККТ отсутствуют. На основании вышеизложенного суд приходит к выводу о том, что по спорным договорам комиссии сделки фактически не осуществлялись, все операции по приобретению и реализации осуществлялись предпринимателем самостоятельно, от своего имени и за свой счет, без участия комитента, в связи с чем правовые последствия указанных договоров не наступают, так как сделки реально не исполнялись.

В Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно пункту 7 указанного Постановления в случае, если суд на основании доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, при определении налоговых обязательств следует исходить из фактического содержания операции, а не ее документального оформления.

Исходя из общих принципов гражданского права правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки по предмету, существенным условиям и последствиям.

В данном случае налоговым органом установлено, что условия заключенных предпринимателем договоров комиссии не свидетельствовали об установлении между сторонами отношений комиссионера и комитента, фактически происходила реализация товаров самим предпринимателем, поэтому налоговая инспекция правомерно квалифицировала данные сделки как сделки по поставке товаров.

По смыслу с пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющей договор купли-продажи, и из анализа представленных для проверки документов следует, что в данном случае исполнялись договоры купли-продажи, а предприниматель после перехода его права собственности на товар к покупателю становится собственником полученных денежных средств за реализованный товар.

С учетом вышеизложенного в доход для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежат включению все денежные средства, полученные от реализации товара, в связи с чем доначисление инспекцией оспариваемым решением указанного налога суд признает правомерным.

Довод заявителя о том, что налоговым органом в качестве проведения мероприятий налогового контроля не были истребованы документы в подтверждение реальности сделки, судом отклоняется.

В письме Федеральной налоговой службы от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@ «О налоговых проверках» по данному вопросу даны следующие пояснения.

Согласно пункту 1 статьи 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пунктом 7 указанной статьи Кодекса определено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено этой статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Порядок представления налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен статьей 346.23 Кодекса. Форма указанной налоговой декларации утверждена приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н.

Главой 26.2 Кодекса обязательное представление налогоплательщиком первичных учетных документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено.

Пунктами 3 и 4 статьи 88 Кодекса предусмотрено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Нарушений требований статьи 88 НК РФ при проведении проверки налоговым органом не допущено.

С учетом приведенных выше оснований суд отказывает предпринимателю в удовлетворении заявленного требования.

Судебные расходы по уплате госпошлины в соответствии со статьей 110 АПК РФ подлежат отнесению на заявителя. Согласно подпункту 3 пункта 1 части 1 статьи 333.21 НК РФ размер подлежащей уплаты госпошлины за подачу физическими лицами заявлений о признании решений государственный органов незаконными составляет 200 рублей.

Предпринимателем при подаче заявления госпошлина уплачена в размере 2000 руб., то есть в большем размере.

В связи с изложенным излишне уплаченную пошлину суд на основании пункта 1 части 1 статьи 333.40 НК РФ возвращает заявителю.

Руководствуясь статьями 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Пучкову Вадиму Игоревичу из федерального бюджета 1800 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в месячный срок со дня его принятия в Седьмой арбитражный апелляционный суд.