Об определении вида полезного ископаемого при добыче драгметаллов

Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области

Федеральная налоговая служба письмом от 30.08.2013 № АС-4-3/15780@ разъяснила некоторые вопросы, связанные с обложением налогом на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) драгоценных металлов (серебра), полученных в результате осуществленного процесса аффинажа концентрата, содержащего драгметаллы (лигатурного золота).

Согласно ст. 336 НК РФ, объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом положениями п.1 ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признана продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая одному из перечисленных в данной норме Налогового кодекса стандартов.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее - Федеральный закон № 41-ФЗ) добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы. Аналогичное определение деятельности по добыче руд и песков драгметаллов дано также и в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (подраздел СВ «Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических» код 13.20.41). Положениями ГОСТ Р 52793-2007 «Металлы драгоценные. Термины и определения» руды и пески драгметаллов определены как содержащее драгметалл минеральное сырье.

Таким образом, из совокупности понятия добычи драгметаллов, данного Федеральным законом № 41-ФЗ, и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001, следует, что получение из указанного минерального сырья концентратов, содержащих драгметаллы, рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи этих драгметаллов, и, следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ.

Основываясь на данном в Федеральном законе № 41-ФЗ понятии добычи драгметаллов, законодателем в пп.13 п. 2 ст. 337 НК РФ к объектам обложения НДПИ (в соответствии с п. 1 ст. 336 НК РФ) отнесен такой вид полезного ископаемого, как содержащие драгметаллы концентраты и другие полупродукты, получаемые при извлечении этих металлов из коренных (рудных) (а также россыпных и техногенных) месторождений.

Содержащий драгметаллы концентрат в п. 7 вышеназванного ГОСТ Р 52793-2007 определен как продукт обогащения содержащего драгметаллы минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье. Одновременно в данном пункте ГОСТа указано, что:

• концентрат может содержать в различных соотношениях цветные и драгоценные металлы;
• наименования отдельных типов концентратов могут отражать наличие в них основного драгметалла, например «золотосодержащий концентрат».

Указанные золотосодержащие концентраты позиционируются в разделе C «Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 в группе 1323000 «Руды и концентраты благородных металлов» по кодам 1323102 - 1323104, в том числе, по коду 1323104 - золото лигатурное, представляющее собой (согласно положениям ГОСТ Р 52793-2007) сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом.

Техническими условиями ТУ 117-2-7-75 «Золото лигатурное. Технические условия» также определено, что золото лигатурное представляет собой сплав золота с примесью других металлов (в том числе, и с серебром). Согласно вышеизложенному, золото лигатурное представляет собой вид добытого полезного ископаемого и, соответственно, объект обложения НДПИ, поскольку является:

а) в соответствии с положениями п.1 ст. 337 НК РФ - продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (т.е. в руде и песках, содержащих драгметаллы), первой по своему качеству соответствующей техническим условиям организации-недропользователя (ТУ 117-2-7-75);

б) в соответствии с положениями пп.13 п.2 ст.337 НК РФ - золотосодержащим концентратом, полученным при извлечении драгметаллов из коренного (рудного) месторождения.

Положения п.1 ст. 338 НК РФ предусматривают обложение НДПИ также и полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.

Таким образом, из буквального толкования данной нормы Налогового кодекса однозначно следует, что как объект обложения НДПИ рассматриваются полезные ископаемые, попутно извлеченные (т.е., согласно положениям п.1 ст. 337 НК РФ, фактически добытые) из недр в процессе осуществления добычи основного полезного ископаемого (а, следовательно, и в процессе получения золотосодержащего концентрата).

Следовательно, обложению НДПИ подлежит серебро, попутно извлеченное (добытое) из недр в ходе осуществления процесса добычи золота (включая и процесс получения золотосодержащего концентрата). В случае, если серебро (например, ввиду отсутствия у недропользователя технических возможностей для его извлечения из содержащего драгметаллы концентрата), было получено в процессе осуществления аффинажа этого концентрата, необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии с положениями Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 17.08.1998 № 972, при приеме на аффинаж содержащих драгметаллы концентратов аффинажным заводом осуществляется их контрольное опробование. Если по данным этого опробования доля химически чистого металла в сданном налогоплательщиком на аффинаж (т.е. входном) концентрате определится в ином размере, чем по данным налогоплательщика, то последним количество концентрата пересчитывается с учетом данных аффинажного завода.

Из изложенного следует, что если в ходе контрольного опробования в сданном на аффинаж (входном) концентрате определится содержание серебра, то налогоплательщик обязан, исходя из полученных по результатам этого опробования данных о доле его содержания, исчислить и уплатить соответствующую сумму НДПИ по указанному серебру, как по полезному ископаемому, извлеченному из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. Непосредственно сам процесс аффинажа драгметаллов (т.е. процесс очистки извлеченных драгметаллов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгметаллов до соответствия их обязательным требованиям) определен Федеральным законом № 41-ФЗ как производство этих металлов.

В то же время в силу абз. 2 п.1 ст. 337 НК РФ (а также положений постановления Пленума ВАС России от 18.12.2007 № 64, разъясняющих данную норму НК РФ) не может быть признана полезным ископаемым продукция, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, а также продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей).

Как уже указывалось выше, полный технологический цикл процесса добычи золота завершается получением такого вида полезного ископаемого, как содержащий этот металл концентрат (лигатурное золото), соответствующий национальному стандарту ГОСТ Р 52793-2007. Драгметаллы, полученные уже в результате осуществления процесса аффинирования, представляют собой товарную (конечную) продукцию аффинажного производства, которое, согласно вышеизложенным положениям Федерального закона № 41-ФЗ, осуществляется вне технологического процесса добычи полезного ископаемого и, соответственно, как результат добычных работ (т.е. как добытые полезные ископаемые) не рассматриваются.

Следовательно, драгметаллы, полученные после осуществленного аффинажа лигатурного золота (и, соответственно, без участия недропользователя), не могут рассматриваться как добытое полезное ископаемое, извлеченное из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого. Аналогичная позиция по рассматриваемому в настоящем письме вопросу сложилась и в арбитражной практике (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2012 по делу № А74-699/2012, а также определение ВАС России от 28.01.2013 № ВАС-18319/12, которым отказано в передаче дела № А74-699/2012 в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора).

С учетом вышеизложенного, серебро, полученное в результате осуществленного аффинажа содержащего драгметаллы концентрата, не является объектом обложения НДПИ. Следовательно, при разработке золотосодержащих месторождений, как попутно добытое полезное ископаемое, подлежащее обложению НДПИ, рассматривается серебро, содержание которого в полученном концентрате определено:

а) самим недропользователем - до сдачи этого концентрата на аффинажный завод;

б) аффинажным заводом в ходе контрольного опробования сданного на аффинаж (входного) концентрата – до осуществления самого процесса аффинажа.

Данная позиция ФНС России согласована с Министерством финансов Российской Федерации (письмо от 19.04.2013 № 03-06-05-01/13375).