Арбитражная практика по налоговым спорам: Суд признал необоснованным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, т.к. Общество не представило первичных документов бухгалтерского учета, подтверждающих сумму убытка и очередность их переноса на будущее

В Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа с кассационной жалобой обратилась Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ленинградской области и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.04.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2012 по делу N А56-70108/2011.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ленинградской области (Инспекция) проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "АВРО" (Общество) за период 01.01.2008 по 31.12.2009 по вопросам правильности соблюдения налогоплательщикам налогового законодательства, по результатам которой Инспекцией составлен акт от 12.09.2011 N 11-15/7 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 12.10.2011 N 11-15/8-Р о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 1 281 203 руб. и за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 1 253 160 руб. Указанным решением Обществу также доначислены налог на прибыль в сумме 6 421 709 руб. и пени по нему в сумме 891 570 руб. 11 коп., НДС в сумме 6 265 800 руб. и пени по нему в сумме 854 625 руб. 17 коп. и единый социальный налог в сумме 29 656 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 30.11.2011 N 16-21-24/18443 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции от 12.10.2011 N 11-15/8-Р оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции неправомерным в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования Общества в полном объеме.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, установила следующее.

В ходе выездной проверки Инспекцией установлено, что Общество в нарушение положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ неправомерно не включило в объект налогообложения по НДС передачу имущественных прав на территории Российской Федерации и в нарушение статьи 168 НК РФ занизило налоговую базу по НДС.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что между Обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Стройком" (далее - ООО "Стройком") был заключен договор от 10.10.2005 N 117 (договор не представлен ни при проведении проверки, ни в ходе судебного разбирательства, поскольку передан новому кредитору в соответствии с договором уступки права требования). В рамках указанного договора Обществом на расчетный счет ООО "Стройком" в 2005 - 2006 годах перечислены денежные средства в размере 34 400 000 руб., что подтверждается представленными в материалы дела копиями платежных поручений.

Фактически ООО "Стройком" выполнило работы на 5 100 000 руб., что подтверждено представленным в материалы дела счетом-фактурой от 28.04.2006 N 62. Задолженность ООО "Стройком" перед Обществом по состоянию на 01.01.2007 составила 29 300 000 руб., что подтверждено актом сверки.

Из материалов дела также следует, что между Обществом (первоначальный кредитор) и обществом с ограниченной ответственностью "Электрон" (новый кредитор, далее - ООО "Электрон") заключен договор уступки права требования от 30.11.2009 N 12, по условиям которого Общество передало право требования кредитора по обязательствам, вытекающим из исполнения договора от 10.10.2005 N 117 (размер передаваемого денежного обязательств в договоре уступки не определен).

Суды установили, что в счет уступаемого денежного требования новый кредитор обязался уплатить Обществу денежные средства в размере 34 300 000 руб. По акту приема-передачи Общество передало ООО "Электрон" платежные поручения на перечисление денежных средств, договор от 10.10.2005 N 117 и приложение к договору. Счет-фактура от 28.04.2006 N 62 новому кредитору не передавался.

На основании представленных в материалы дела документов суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что ООО "Электрон" передана дебиторская задолженность ООО "Стройком", фактический размер которой составил 29 300 000 руб., а ООО "Электрон" обязано в счет полученной задолженности перечислить Обществу денежные средства в размере 34 300 000 руб. Соответственно, разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого денежного требования составила 5 100 000 руб.

Судами также установлено, что между Обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Новасервис" (далее - ООО "Новасервис") был заключен договор поставки от 07.02.2007 N 07.02./2007, в рамках которого в адрес ООО "Новасервис" осуществлялись поставки горюче-смазочных материалов.

Задолженность ООО "Новасервис" перед Обществом составила 444 945 руб. 61 коп., что подтверждается актом сверки по состоянию на 31.05.2008.

Из материалов дела также следует, что по договору уступки права требования от 18.12.2008 N 1-ц, заключенному Обществом (первоначальный кредитор) с Форостяным Андреем Станиславовичем (новый кредитор), право требования задолженности ООО "Новасервис" по договору от 07.02.2007 N 07.02./2007 в размере 444 945 руб. 61 коп. и пеней в сумме 65 054 руб. 39 коп. передано новому кредитору, который обязался перечислить первоначальному кредитору денежные средства в размере 510 000 руб. Разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого денежного требования отсутствует.

В ходе выездной проверки Инспекция пришла к выводу, что вся сумма по двум договорам уступки права требования, заключенным Обществом, подлежит включению в состав налоговой базы по НДС, в связи с чем доначислила НДС к уплате в размере 6 174 000 руб.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалоб, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов в данной части на основании следующего.

Право первоначального кредитора в соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. Новый кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки у первоначального кредитора - поставщика товаров (работ, услуг), также вправе переуступить его другому лицу или предъявить требование об оплате должнику.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом обложения НДС.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС учитывается выручка от передачи имущественных прав исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных как в денежной, так и в натуральной формах.

Одновременно в абзаце пятом пункта 1 статьи 153 НК РФ указано, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно статье 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В силу пункта 1 названной статьи Налоговым кодексом Российской Федерации должны быть установлены как налоговая база, так и порядок ее определения.

Порядок определения налоговой базы применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества установлен в статье 154 НК РФ, а особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав - в статье 155 НК РФ.

Действовавшая в 2007 - 2009 годах редакция статьи 155 НК РФ не предусматривала особенностей в определении налоговой базы по НДС при уступке денежного требования первоначальным кредитором. Только в 2011 году в статью 155 НК РФ внесены изменения Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и пункт 1 дополнен абзацем следующего содержания: "Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены".

В пункте 1 статьи 155 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

При этом ни нормы пункта 1 статьи 155, ни нормы статьи 154 НК РФ не определяют порядок определения налоговой базы по операциям уступки денежного требования первоначальным кредитором. Не применимы к рассматриваемому случаю и положения пунктов 2 и 4 статьи 155 НК РФ, так как они касаются лишь случаев дальнейшей переуступки денежных требований либо получения исполнения от должника, а уступка денежного требования первоначальным кредитором по договорам реализации товаров (работ, услуг) под действие этих норм не подпадает. Положения статьи 153 НК РФ также не могут рассматриваться как устанавливающие порядок определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором права требования, поскольку нормы этой статьи регулируют порядок определения выручки в тех случаях, когда статьей 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы.

На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что до 01.10.2011 статья 155 НК РФ не содержала порядка определения налоговой базы по операциям уступки денежного требования первоначальным кредитором, в связи с чем обоснованно признали недействительным решение Инспекции от 12.10.2011 N 11-15/8-Р в данной части.

Из материалов дела также следует, что основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 6 421 709 руб., пеней в сумме 891 570 руб. 11 коп. и привлечения Общества к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 281 203 руб. явился вывод Инспекции о документальном неподтверждении налогоплательщиком переносимого убытка в размере 32 108 546 руб.

Суды первой и апелляционной инстанций также признали недействительным решение Инспекции от 12.10.2011 N 11-15/8-Р в данной части.

Вместе с тем суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалоб налоговых органов, считает, что судебные акты в этой части подлежат отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год Общество отразило остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода в сумме 43 145 940 руб., в том числе полученного до 01.01.2002 - 1 967 600 руб., после 01.01.2002 - 41 178 340 руб.

Сумма убытка в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в 2009 году заявлена в размере 32 108 546 руб.

Материалами дела подтверждено, что к выездной налоговой проверке по требованию о представлении документов от 26.05.2011 N 11-23/7-Т/5 о предоставлении документов, подтверждающих убытки прошлых лет, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы, Общество не представило первичных документов бухгалтерского учета, подтверждающих сумму убытка и очередность их переноса на будущее, в связи с чем Инспекцией сделан вывод о необоснованном уменьшении налоговой базы за 2009 год на сумму убытков прошлых лет.

При этом судами установлено, что Общество в обоснование подтверждения объема полученного убытка представило в адрес проверяющих решение выездной налоговой проверки от 23.04.2009 N 02-09/2533, в котором отражено, что по состоянию на 01.01.2006 остаток неперенесенного убытка, подтвержденного выездными налоговыми проверками за предыдущие периоды (2002 - 2005 годы), составил 127 377 219 руб. Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 01.01.2007 по данным проверки составил 103 929 228 руб., а по состоянию на 01.01.2008 - 57 656 917 руб. В указанном решении Инспекции отражено, что убытки у Общества возникли до 01.01.2002, а также в 2003 - 2005 годах. В 2006 и 2007 годах Обществом убыток не получен.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ под убытком в целях применения главы 25 названного Кодекса признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 НК РФ.

Согласно статье 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В случае, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований.

К их числу пунктом 4 статьи 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Каких-либо исключений Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

При таких обстоятельствах решение Инспекции от 12.10.2011 N 11-15/8-Р в данной части основано на нормах действующего налогового законодательства, в связи с чем требование Общества о признании его недействительным в указанной части удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.04.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2012 по делу N А56-70108/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ленинградской области от 12.10.2011 N 11-15/8-Р по эпизоду, связанному с переносом убытка в размере 32 108 546 руб.

В удовлетворении требований обществу с ограниченной ответственностью "АВРО" в этой части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.04.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2012 по делу N А56-70108/2011 оставить без изменения.