Арбитражная практика: отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для включения в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам при условии контролируемой задолженности перед иностранной организацией

Материалами дела установлено, что Общество в составе внереализационных расходов 2012 года учло проценты в сумме 8 241 210 руб. по договорам займа, заключенным с ООО «БЗФ»; 2013 года - проценты в сумме 51 548 074 руб. по договорам займа, заключенным с ОАО «Южный Кузбас».

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ в случае, если налогоплательщик - российская организация - имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации - на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 HК РФ.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (часть 3 статьи 269 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 Кодекса для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и подлежат включению в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли на конец соответствующего отчетного периода. При этом отчетный (налоговый) период для исчисления предельной величины процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности, определяется в порядке, установленном в ст. 285 Кодекса.

Таким образом, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, положения п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются.

Как следует из содержания статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в пункте 1 законодателем сформулированы общие, а в пунктах 2, 3 и 4 - специальные правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций. Для разграничения правоотношений, подпадающих под регулирование общей и специальных норм, федеральный законодатель ввел понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" и установил критерии для признания задолженности российской организации-налогоплательщика контролируемой.

Так, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

Одним из учредителей ООО «ТФЗ» является иностранная организация ОРИЕЛ РЕСОРСИЗ ЛИМИТЕД (ORIEL RESOURCES LIMITED, Великобритания), которая с 01.01.2012 по 25.07.2012 владела 69,93% долей уставного капитала, а с 26.07.2012 по 14.01.2014 являлась 100% участником. Иностранная организация ОРИЕЛ РЕСОРСИЗ ЛИМИТЕД являлась участником (акционером) организаций-займодавцев: ООО «БЗФ» (100%), ОАО «Южно-Уральский никелевый комбинат» (84,06%), ООО «УК Мечел-Ферросплавы» (100%), а также входила в группу компаний «Мечел», в состав которой входили заемщик ООО «ТФЗ» и все заимодавцы: ООО «БЗФ», ОАО «Южный Кузбас», ОАО «Южно-Уральский никелевый комбинат», ООО «Мечел-Сервис», ООО «Мечел - Сталь», ООО «УК Мечел-Ферросплавы», ООО «Торговый Дом Мечел», ОАО «Уральская кузница».

Таким образом, уставной капитал налогоплательщика и ООО «БЗФ», ОАО «Южно-Уральский никелевый комбинат», ООО «УК Мечел-Ферросплавы» контролирует иностранная компания ОРИЕЛ РЕСОРСИЗ ЛИМИТЕД (ORIEL RESO (URCES LIMITED).

Кроме того, Общество и все займодавцы являются аффилированными лицами по отношению к компании ОРИЕЛ РЕСОРСИЗ ЛИМИТЕД (ORIEL RESO (URCES LIMITED). Непогашенная задолженность перед займодавцами ООО «Братский завод ферросплавов» (ООО «БЗФ»), ОАО «Южный Кузбас», ОАО «Южно-Уральский никелевый комбинат», ООО «Мечел-Сервис», ООО «Мечел-Сталь», ООО «УК Мечел-Ферросплавы», ООО «Торговый Дом Мечел», ОАО «Уральская кузница», в силу положений п. 2 ст. 269 НК РФ признается контролируемой.

Не оспаривая факта признания непогашенной задолженности контролируемой, налогоплательщик ссылается на тот факт, что поскольку на последний день отчетного (налогового) периода, а именно по состоянию на 31.12.2012 контролируемая задолженность перед ООО «БЗФ», а по состоянию на 31.03.2013 контролируемая задолженность перед ОАО «Южный Кузбас» отсутствовала, проценты подлежат учету в составе внереализационных расходах в полном объеме.

По мнению суда, указанный довод Общества основан на ошибочном толковании норм материального права.

Контролируемой перед иностранной организацией признается любая непогашенная задолженность, независимо от оснований ее возникновения, перечисленных в пункте 2 статьи 269 НК РФ, т.е. не только по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, но и по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации и по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Данный вывод следует из буквального содержания нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ. Иное противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

Приведенный выше порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для исчисления налога на прибыль применяется к контролируемой задолженности перед иностранной организацией и в рассматриваемых случаях.

С учетом этого в расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности. И только в том случае, когда имеется несколько иностранных организаций, с которыми связана контролируемая задолженность, коэффициент капитализации должен определяться путем деления величины, соответствующей непогашенной контролируемой задолженности, на величину собственного капитала применительно к каждой такой организации.

Таким образом, при отнесении задолженности к контролируемой на последнее число каждого отчетного (налогового) периода учитывается задолженности перед иностранной организацией по всем договорным обязательствам, связанным с подконтрольностью к иностранной компании.

Поскольку по состоянию последний день отчетного (налогового) периода, а именно по состоянию на 31.12.2012 и на 31.03.2013 имелась непогашенная контролируемая задолженность перед ОРИЕЛ РЕСОРСИЗ ЛИМИТЕД (ORIEL RESO (URCES LIMITED) по договорам займа с ОАО «Южно-Уральский никелевый комбинат», ООО «Мечел-Сервис», ООО «Мечел-Сталь», ООО «УК Мечел- Ферросплавы», ООО «Торговый Дом Мечел», ОАО «Уральская кузница», погашение задолженности перед ООО «БЗФ» и ОАО «Южный Кузбас» не изменяет квалификации задолженности (контролируемая/не контролируемая) и, соответственно, не исключает обязанности налогоплательщика производит учет процентов по долговым обязательствам в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

То обстоятельство, что долговое обязательство перед ООО «БЗФ» и ОАО «Южный Кузбас» было прекращено, само по себе не может являться основанием для неприменения предусмотренных п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ ограничений. Указанный вывод согласуются со сложившейся арбитражной практикой применения правил тонкой капитализации процентов (Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.02.2013 N ВАС-17204/12, от 13.01.2012 N ВАС-17705/11, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2013 по делу № А40-72960/12-116-155).

Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются правила, установленные данным пунктом статьи 269 Кодекса.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

Согласно сведениям о стоимости чистых активов, представленным налогоплательщиком в налоговый орган, за период 2012 год и 1, 2 кварталы 2013 указанная стоимость являлась отрицательной. Поскольку величина собственного капитала отрицательна, произвести расчет коэффициента капитализации не представляется возможным, следовательно, для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, и начисленные проценты по заемным средствам в составе расходов на основании пунктов 2, 3 статьи 269 Кодекса, подпункта 2 пункта 1 статьи 265, подпункта 8 пункта 1 статьи 270 Кодекса не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

На основании изложенного, судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для включения в состав внереализационных расходов 2012 и 2013 годов процентов по долговым  обязательствам перед ООО «БЗФ» и ОАО «Южный Кузбас» в общей сумме 59 793 584 рубля.