Общий порядок применения обеспечительных мер регулируется положениями ст. 101 НК РФ. В соответствии с п. 10 этой статьи после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности) руководитель или заместитель руководителя налогового органа вправе принять обеспечительные меры. Действующее законодательство не обязывает применять обеспечительные меры при любом доначислении налогов и сборов, это возможно при определенных условиях.
Под обеспечительными мерами понимаются меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. То есть обеспечительные меры имеют своей целью выполнение решения налогового органа по уплате доначисленных налогов и сборов, штрафов и пеней.
Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом
Обеспечительными мерами могут быть:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Этот запрет производится последовательно в отношении:
- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
- готовой продукции, сырья и материалов.
Отметим, что запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате;
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Обратите внимание, что приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате. Кроме того, данная обеспечительная мера допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с вышерассмотренным положением.
Вышеприведенные обеспечительные меры по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение об их принятии, могут быть заменены налоговым органом на:
- банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
- залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;
- поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.
Согласно п. 12 ст. 101 НК РФ при предоставлении налогоплательщиком на требуемую сумму действующей банковской гарантии банка, включенного в
перечень банков (далее – Перечень), отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный п. 4 ст. 176.1 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер.
Перечень ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Банка России, и подлежит размещению на официальном сайте
Минфина России в сети Интернет.
При этом следует учитывать, что банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям:
1) банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой;
2) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее установленного налоговым органом срока уплаты принципалом указанных в решении по результатам налоговой проверки суммы недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов;
3) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по уплате в бюджет в полном объеме указанных в решении по результатам налоговой проверки суммы недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов;
4) банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии
Иногда налогоплательщики полагают, что обеспечительные меры применяются налоговым органом только по решениям, в которых фигурируют очень крупные суммы. Но это не так, при этом подчеркнем, что обеспечительные меры принимаются и в отношении индивидуальных предпринимателей.
Законодательство о налогах и сборах не содержит перечень конкретных обстоятельств, свидетельствующих о наличии оснований для применения обеспечительных мер. Вместе с тем, учитывая характер обеспечительных мер, следует, что такие обстоятельства должны достаточно определенно свидетельствовать о вероятности того, что имеющейся источник погашения сумм доначислений по результатам налоговых проверок будет отсутствовать, в частности такие обстоятельства могут свидетельствовать о совершении или приготовлении налогоплательщика к совершению конкретных действий, направленных на сокрытие имущества, за счет которого может быть погашена задолженность.