Дата публикации: 15.10.2013 14:26 (архив)
Межрайонная ИФНС России № 7 по Саратовской области напоминает налогоплательщикам - налоговым агентам об обязанностях налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с выплаченных налогоплательщикам сумм дохода и действующем порядке привлечения к налоговой ответственности за неисполнение данной обязанности.
Несмотря на то, что текущая редакция статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона 27.07.2010 № 229-ФЗ) действует с 02.09.2010, т.е. более трех лет, тем не менее, налоговые агенты испытывают трудности в понимании действительного содержания данных правовых норм.
Итак, в соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Пунктом 6 ст. 226 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме.
Согласно п. 2 ст. 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Таким образом, при выплате дохода в денежной форме налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня получения денежных средств на выплату этого дохода в банке, а при расчете наличными денежными средствами из кассы не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
Если организация, систематически задерживая выплату заработной платы, выдает ее авансовыми платежами в течение месяца (или последующие налоговые периоды), то за основу расчета с бюджетом организации необходимо руководствоваться п. 2 ст. 223 Кодекса, где днем начисления дохода (и его выплаты) является последний день месяца.
Ответственность за ненадлежащее исполнение и (или) неисполнение обязанностей налоговых агентов предусмотрена ст. 123 Кодекса.
Согласно статье 123 Кодекса в редакции Федерального закона 27.07.2010 № 229-ФЗ, действующей с 02.09.2010, неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока.
Следует отметить, что по смыслу вышеприведенной формулировки статьи 123 Кодекса предполагается, что правонарушением признается не только собственно факт не поступления в бюджет налога, но и факт его не удержания, даже если сумму налога агент в бюджет уплатил. Об этом свидетельствует союз «или» использованный законодателем в текущей редакции данной статьи Кодекса.
Согласно редакции Кодекса, действовавшей до 02.09.2010, статья 123 Кодекса устанавливала ответственность налоговых агентов за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Таким образом, законодателем фактически усилена мера ответственности налоговых агентов за невыполнение своих обязанностей, поскольку данные деяния препятствуют своевременному пополнению региональных и местных бюджетов и, соответственно, ставят под срыв их социально значимые программы.
Ответственность налогового агента по статье 123 Кодекса наступала за невыполнение обязанности по перечислению налогов, под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме и связанное с этим наступление негативных последствий – не поступление суммы налога в бюджет.
Таким образом, существенное различие между новой и старой редакцией ст. 123 Кодекса заключается в том, что до сентября 2010 года налоговый агент мог избежать налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% удержанного, но не перечисленного налога, если его заплатил до вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки.
Буквальное же толкование статьи 123 НК РФ в новой редакции приводит к выводу о возможности привлечения к ответственности налогового агента даже в случае уплаты налога на дату вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки, например за однодневную задержку налоговым агентом сумм удержанного налога.
В силу п. 2 ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников отношений регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
В связи с чем, положения статьи 123 Кодекса в новой редакции подлежат применению только к правоотношениям, возникшим после 02.09.2010 года, т.е. штраф должен быть рассчитан исходя из полной не удержанной и (или) не перечисленной в установленный срок суммы налога, в не зависимости от того, что в дальнейшем налог был удержан и перечислен.
К правоотношениям по перечислению налоговыми агентами налога, возникшим до 02.09.2010 года, применяются положения статьи 123 Кодекса в старой редакции, с учетом сложившейся устойчивой судебной практики применения этой нормы, согласно которой налоговая ответственность применялась только в случае, когда удержанная у налогоплательщика и подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом сумма налога не была перечислена им до вынесения решения налоговым органом.
Если период налоговой проверки затрагивает действия 2-х редакций статьи 123 Кодекса (новой и старой), в случае установления Инспекцией в ходе проверки неисполнения или ненадлежащего исполнения возложенных на налогового агента обязанностей привлечение его к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, осуществляется из расчета базы для исчисления штрафа - общая сумма НДФЛ, включающая в себя неполное и несвоевременное перечисление налога в бюджет (т.е. по старой до 02.09.2010 и новой после 02.09.2010 редакциям Кодекса).
Пример:
До 02.09.2010 в ходе проверки установлено, сумма не перечисленного налога (фактической задолженности по налогу) - «А»; после 02.09.2010 установлено - несвоевременное по сроку перечисление сумм налога - «В».
Сумма штрафа будет рассчитана - «А х 20%» + «В х 20%» = «С». Сумма равная «С» и подлежит отражению в решении налоговой проверки, как штраф, исчисленный по ст. 123 Кодекса.