Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу получены разъяснения ФНС России от 06.06.2013 № ЕД-4-3/10434@ по вопросу заполнения налоговых деклараций по УСН в случае, если страховые взносы на обязательное пенсионное страхование превышают исчисленный налог по упрощенной системе налогообложения, согласно которым:
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) (в редакции, действовавшей до 1 января 2013 года) сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшалась налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) и выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не могла быть уменьшена более чем на 50 процентов.
Данное ограничение не распространялось на индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, которые уплачивали страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.
Согласно пункту 3.1 статьи 346.21 Кодекса с 1 января 2013 года индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере, то есть без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога.
В этой связи указанные налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе уменьшать сумму исчисленного налога (авансовых платежей по налогу) на всю сумму страховых взносов, уплаченных в налоговом (отчетном) периоде и относящихся к данному налоговому периоду.
В случае если сумма вышеуказанных страховых взносов больше, чем сумма налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, то налог (авансовый платеж по налогу) в данном случае не уплачивается.
Перенос на следующий налоговый период части суммы фиксированного платежа, не учтенной при расчете (уменьшении) суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, из-за недостаточности суммы исчисленного налога Кодексом не предусмотрен.
В декларации право, которое предусматривает уменьшение суммы исчисленного налога за налоговый период (код строки 260 раздела 2) на сумму уплаченных за этот период страховых взносов (код строки 280 раздела 2), реализовано в строках 060 и 070 раздела 1.
При этом если указанная разница за минусом авансового платежа по налогу, исчисленного к уплате за девять месяцев (код строки 050 раздела 1), больше или равна нулю, то сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, указывается по коду строки 060.
Если же результат меньше нуля, то по коду строки 070 отражается сумма налога к уменьшению за налоговый период.
Однако данный алгоритм верен при выполнении смыслового условия, что значение по коду строки 280 меньше или равно значению по коду строки 260. При этом для налогоплательщиков, имеющих наемных работников, сумма страховых взносов, указанных по коду строки 280, не может быть больше, чем 50% суммы исчисленного налога.
В случае, когда индивидуальный предприниматель по коду строки 280 заявляет сумму страховых взносов больше суммы исчисленного налога, превышение отражать в уменьшение налога неправомерно, поскольку у данного налогоплательщика отсутствует налоговое обязательство, которое можно было бы уменьшить.
Алгоритм расчета, приведенный по коду строки 070, сам по себе отдельно взятый, не может давать основания для заявления отсутствующего уменьшения, которое, как следствие, приведет к необоснованному увеличению сальдового расчета с бюджетом в пользу налогоплательщика.
Учитывая, что в настоящее время изменения в наименование строки 280, в частности в отношении ограничения, не внесены, то для того, чтобы в рассматриваемой ситуации правильно исчислить налог по коду строки 280 следует отразить сумму страховых взносов, равную сумме исчисленного налога.
Предположим, что сумма исчисленного налога за налоговый период составила 6 тыс. рублей (код строки 260).
Следовательно, учитывая, что сумма страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, (17,2 тыс. рублей) превышает сумму исчисленного налога, то по коду строки 280 он может отразить сумму равную сумме налога - 6 тыс. рублей.
Таким образом, применяя алгоритм по коду строки 070 (стр. 050 - (стр.260 -стр.280), если стр. 260 - стр.280 - стр.050 < 0) сумма налога, подлежащая к уменьшению за налоговый период (код строки 070) составит 1,8 тыс. рублей (сумма авансового платежа по налогу, исчисленная к уплате за девять месяцев).